Le crédit-bail dans l’OHADA et le mouvement conventionnel en matière fiscale

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Maître Guy Pascal NGOMA PHANZU

Assistant à la faculté de droit de l’Université Protestante au Congo

Doctorant en Droit à l’Université de Kinshasa

0997801414

guyngoma30@gmail.com

Face à des problèmes de doubles impositions internationales, les États à travers le monde signent de conventions fiscales internationales portant éradication de ce phénomène (I) et les États membres de l’OHADA devront s’aligner dans cette perspective en vue de procurer à cette technique de financement, un cadre propice pour son développement (II).

  1. Dans le monde

La conclusion de conventions internationales contre la double imposition a été fortement stimulée par les travaux d’organisations internationales[1].

Dès sa création, convaincu que le développement des solidarités économiques était le meilleur moyen d’éviter un nouveau conflit mondial, la Société des Nations entreprit de favoriser l’élimination de tous les obstacles aux échanges internationaux, au nombre desquels figuraient les doubles impositions. Les travaux engagés à son initiative conduisirent à l’établissement de premiers modèles de conventions contre la double imposition, en 1928. Leur perfectionnement, par le comité fiscal permanent de la SDN, n’aboutit à l’adoption des conventions modèles de Mexico (1943), révisées à Londres (1946)[2].

A l’image des conventions modèles, les traités fiscaux conservent aujourd’hui, en règle générale, un caractère bilatéral, qu’expliquent à la fois l’attachement des Etats à leur souveraineté fiscale, à laquelle ils n’entendent apporter de restrictions qu’au coup par coup, et la singularité des relations économiques d’un Etat à l’autre, justifiant une adaptation de l’accord fiscale à chacun des contextes rencontrés. Certains pensent également que les conventions fiscales peuvent avoir  un caractère bilatéral pour la lutte contre la double imposition voire multilatéral pour la lutte contre l’évasion fiscale et la fraude fiscale internationales[3].

Jusqu’ici rarement empruntée en matière fiscale, l’approche multilatérale pourrait, dans l’avenir, jouer un rôle utile en des domaines tels que la lutte contre le fraude ou l’évasion fiscales internationales (voir, en ce sens, la convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale élaborée par le Conseil de l’Europe et l’OCDE, ouverte à  la signature le 25 janvier 1988, entrée en vigueur le 1er avril 1995) la répartition des bases d’imposition imputables aux groupes internationaux, le règlement des situations triangulaires, mettant en présence trois juridictions fiscales (l’Etat de la source des revenus, l’Etat de résidence de l’entreprise, bénéficiaire final des revenus, l’Etat d’implantation d’un établissement de cette entreprise, recueillant les revenus en provenance du premier), ou plus simplement en vue d’éliminer la double imposition juridique dans les échanges transfrontaliers au sein d’un ensemble régional, tel que l’Union européenne[4].

Le caractère bilatéral des conventions fiscales, ajouté à l’intérêt qu’elles présentent, en explique le nombre élevé. Chaque Etat engagé dans le mouvement conventionnel dispose d’un éventail, plus ou moins large, de traités fiscaux qui les uns et les autres, forment alors un réseau de densité variable selon les différentes régions du monde. La France a conclue des nombreuses conventions fiscales d’abord avec les pays industrialisés d’économie libérale, puis avec ses anciennes possessions d’outre-mer[5], avant d’étendre son réseau de convention en direction de l’Europe centrale et orientale, et des pays en développement ou conventionnel a plus récemment gagné l’Amérique latine, longtemps réticente vis-à-vis des schémas  conventionnels usuels. Le mouvement conventionnel en matière fiscale,, et surtout les travaux qui, au sein d’organisations internationales, l’ont favorisé, ont ainsi permis l’émergence d’une culture scientifique à la fois commune et spécifique. C’est dans un tel contexte conventionnel, ou professionnel, qu’ont été forgés les travaux concepts de la fiscalité internationale et, qu’est aujourd’hui discutée leur adaptation aux mutations de l’environnement économique ou technologique.

De ce fait, les conventions fiscales internationales sont apparues comme les instruments fondamentaux de la fiscalité internationale, et leur objet premier, l’élimination des doubles impositions, comme le problème central des relations fiscales entre États.

Aujourd’hui, cependant, les conventions fiscales poursuivent des objectifs diversifiés.

A côté de l’ajustement des souverainetés fiscales, en matière de recouvrement de l’impôt, comme en matière d’assiette. L’échange de renseignements, en particulier, est un moyen efficace de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales, à l’origine d’un mouvement conventionnel récent (v. infra, n. 347 ter) répondait de manière spécifique à cet objet, auparavant poursuivi dans le seul cadre des clauses d’assistance des conventions contre la double imposition.

Pour prévenir ou sanctionner la fraude ou l’évasion fiscale, les États ont en outre tendance à insérer dans les dispositifs conventionnels des causes les autorisant à déroger, le cas échéant, aux principes  gouvernant la distribution des compétences fiscales entre les États contractants, en vue de préserver l’efficacité de mesures unilatérales protectrices des intérêts financiers publics. De même recherchent-ils à se prémunir contre tout usage abusif des conventions fiscales.

Celle-ci participent d’autre part de la politique économique extérieur des gouvernements : de manière générale, par la libération des échanges qu’assure l’élimination de la double imposition, mais parfois de façon plus précise, à travers l’adoption de dispositifs qui reflètent des choix de politique fiscale internationale.

Dans la poursuite de ces deux derniers objectifs, toutefois, les conventions fiscales peuvent rencontrer l’obstacle de normes spécifiques, liées à des engagements multilatéraux, tels que le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Par leur caractère bilatéral, en outre, les conventions fiscales traditionnelles ne s’avèrent pas d’une complète efficacité au regard des objectifs plus fondamentaux d’élimination de la double imposition, et de coopération administrative, dans un contexte de large régionalisation, ou de mondialisation, des marchés et de leur régulation.

La diversification des objectifs des conventions fiscales attestait d’un enrichissement de la problématique fiscale internationale. Les premiers symptômes de crise du système conventionnel bilatéral révèlent aujourd’hui les limites de l’approche juridique classique de la fiscalité internationale

Le phénomène des doubles impositions juridiques en demeure une composante majeure, à la  mesure de l’intérêt qui s’attache à la libéralisation et au développement des échanges économiques, et par suite à l’élimination des entraves fiscales pouvant y faire obstacle. Mais les tensions nées de la division de l’espace mondial en pouvoirs fiscaux multiples alors que s’affirme une économie globale ne se résument pas au seul risque de  double imposition dont  pourraient souffrir les agents économiques. D’autres enjeux ont surgi, dont les dimensions excèdent largement le seul domaine conventionnel :

Les dispositifs fiscaux internationaux, le cas échéant conventionnels, mais plus volontiers unilatéraux, sont mis au service des politiques économiques publiques. Les différences d’exigence des juridictions fiscales sont prises en compte dans la définition des stratégies des opérateurs internationaux. Un enjeu majeur de la problématique fiscale internationale, au regard des intérêts financiers publics, est désormais représenté par la localisation et la répartition des bases taxables des groupes internationaux.

II. Perspectives en droit OHADA

La souveraineté fiscale permet à chaque État de percevoir les impôts, les redevances, les droits de douane. Sur le plan fiscal, la souveraineté implique le droit de prélever des impôts, d’en assurer le contentieux mais ne permet pas de légiférer à l’intention de pays tiers. Toutefois des accords peuvent être conclus avec d’autres États, tel est le cas des conventions fiscales internationales qui permettent d’éviter les doubles impositions[6].

Gilles Dalimier définit La souveraineté fiscale comme le pouvoir d’édicter un système d’impôts présentant une autonomie technique et budgétaire[7]. Elle est donc distincte de la souveraineté politique, et plus généralement de la définition communément admise en droit international public[8].

Cela étant, il sied de rappeler que tous les États membres de l’OHADA ont une souveraineté fiscale qui est différente de la souveraineté politique bien que la première dépend de la deuxième.

L’OHADA n’organisant pas encore un Acte Uniforme sur le droit fiscal, il va de soi que chacun des États soit appelé au nom de sa souveraineté fiscale, à percevoir des impôts relativement aux principes de la territorialité personnelle ou celui de la territorialité réelle qu’il applique. Cette différence d’allégeance fiscale couplée à l’application des principes sus évoqués, ferait naître des problèmes des doubles impositions fiscales internationales si une des parties au contrat est ressortissante d’un pays appliquant un principe d’imposition différent au pays de l’autre partie ; cela sans doute constituerait un obstacle majeur au développement du crédit-bail[9].

C’est ainsi, nous pensons qu’en perspective d’un Acte Uniforme sur le crédit-bail, les États membres de l’OHADA doivent signer entre eux des conventions fiscales internationales portant éradication de la double imposition pouvant survenir des opérations de crédit-bail transfrontalier afin de faciliter les opérateurs économiques qui voudraient bien investir dans ce domaine. 

Plusieurs impôts peuvent être  perçus simultanément par deux États relativement au système fiscal pratiqué, c’est le cas notamment de la TVA, de l’impôt sur le Bénéfice professionnel et l’impôt mobilier. Tel état de chose, pourra constituer un obstacle au développement de cet outil de financement qu’est le crédit-bail. les Etats de l’espace OHADA sont donc appelés à trouver des solutions à ce problème pour planter le décor du succès de ce produit.

La souveraineté fiscale compte parmi les droits fondamentaux  des États membres qui n’ont délégué que des compétences limitées dans l’espace. Au niveau des intégrations, la politique fiscale vise à garantir le bon fonctionnement du marché intérieur. C’est la raison pour laquelle il faut poursuivre l’harmonisation, surtout en matière de fiscalité indirecte. Il faut également redoubler d’efforts pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscale qui risquent de mettre à mal le principe de concurrence loyale et qui se traduisent par une perte importante de recettes fiscales[10]

Les États membres peuvent librement opter pour le système d’imposition qui correspond le mieux à leurs préférences pour autant qu’ils respectent le  droit du traité OHADA. Dans le cadre qu’il faut définir, les principales priorités du traité OHADA dans ce domaine devraient consister à éliminer les obstacles  fiscaux pénalisant les activités économiques transfrontalières, à lutter  contre les aspects délétères  de la concurrence fiscale et à promouvoir une coopération renforcée entre les administrations fiscales pour prévenir et combattre la fraude[11].

Parmi les initiatives politiques importantes à prendre en matière de fiscalité indirecte, il  y a lieu de relever une harmonisation  sur le traitement  de la TVA  dans les Etats  membres  de l’OHADA.

Pour des raisons de compétitivité, de facilitation aux affaires et d’attrait aux investissements, nous envisageons que les conventions fiscales bilatérales soient  signées entre les États Parties afin d’éliminer les doubles impositions, combattre les évasions et fraudes fiscales et encore faciliter les échanges de renseignements entre les pays membres[12].

A.Les conventions fiscales internationales à encourager dans l’espace Ohada

Pour des raisons de compétitivité, de facilitation aux affaires et d’attrait aux investis­sements, nous envisageons que les conventions fiscales bilatérales soient signées entre les États Parties afin d’éliminer les doubles impositions, combattre les évasions et fraudes fiscales et encore faciliter les échanges de renseignements entre les pays membres.

  1. La coordination fiscale ou l’harmonisation fiscale dans l’espace OHADA

Que l’on soit dans l’espace OHADA, à l’Union Européenne, aux Etats-Unis ou ail­leurs, l’harmonisation s’apprête mieux aux impôts indirects et la coordination à l’imposition des impôts directs.

Les articles 95 à 98 du Traité de Rome imposent aux États membres de trouver les voies d’une harmonisation de l’imposition indirecte. Mais aucun de ces articles n’évoque la possibilité de coopérer dans le domaine de l’imposition directe. Par ailleurs, l’article 99 conditionne tout amendement au traité en matière fiscale à la règle du vote du Conseil Européen à l’unanimité. Ces dispositions traduisent en fuit le souci originel de préserver la souveraineté fiscale des Etats membres, tout en favorisant l’émergence d’un marché véritablement unique grâce à l’harmonisation de la TVA[13].

L’article 2 du Traité relatif à l’organisation pour l’harmonisation du droit des affaires en Afrique, signé à Port-Louis (Ile Maurice) le 17 octobre 1993, n’a pas encore pris en compte parmi ses règles la matière fiscale. On peut, d’ores et déjà, imaginer que l’OHADA s’inscrira, le moment venu, naturellement dans cette logique, en adoptant le vote à l’unanimité pour la matière fiscale.

L’application par les Etats membres des mesures préconisées par l’UEMOA est par­tielle et mitigée pour plusieurs raisons dont les plus déterminantes sont, entre autres, l’importance que les Etats attachent à leur souveraineté, en particulier lorsqu’il s’agit d’lm aspect aussi sensible que la fiscalité directe. Cela n’est d’ailleurs pas propre à l’UEMOA. Par exemple, dans l’Union Européenne, de nombreuses tentatives pour revoir la règle de l’unanimité qui régit encore les prises de décision en matière
fiscale ont échoué[14].

Toutefois, au lieu d’une initiative timide qui consiste, par la voie d’une simple re­commandation, à laisser aux Etats toute la latitude quant à l’application des mesures préconi­sées, la coordination doit être renforcée; c’est-à-dire que les Etats Parties doivent accepter «une mise en commun délibérée et limitée de leur souveraineté fiscale en vue d’une prise de décision collective »[15].

A ce jour, le COMESA (Commun Market for Easter and Southem AFRICA) est au stade d’un processus qui tend vers l’Union Douanière avant d’aboutir à un Marché Commun. Ce dernier stade sera caractérisé par la libre circulation des biens et des services, mais aussi la libre implantation des investissements, le droit de l’établissement et de résidence.

Au lieu de coordonner, il cherche à harmoniser à 25% les taux d’imposition sur les bénéfices des sociétés des pays membres à ceux de l’East African Communites (BAC).

Le constat est que la quasi-totalité des pays membres du COMESA et de la CEAC ont déjà restructuré leurs administrations des recettes et ont adopté le système de «REVENUE AUTORITY » dans le cadre de collaboration et de concertation à travers une structure appe­lée« East African Revenue Authorities Organisation ».Cette structure permet aux pays membres d’échanger toute information notamment au sujet de la lutte contre la fraude douanière et de toute entraide administrative pour toute question relative aux impôts et taxes.

Mais l’harmonisation de taux[16] d’imposition de l’impôt sur les bénéfices tarde à venir. Les taux de cet impôt dans les pays membres sont restés figés, presque en l’état de leur adhésion. On relève pour le Burundi 35%, le Rwanda 30%, l’Ouganda 20%, le Kenya 25%, la Tanzanie 35%, et la RDC 40%. A défaut d’en avoir au niveau de l’intégration sous régionale, la coordination peut être recherchée à travers les conventions fiscales internationales.

  1. La coordination par la convention fiscale internationale

L’élaboration des conventions fiscales internationales par des agents de l’admi­nistration fiscale dans l’espace OHADA est rendue particulièrement délicate, d’une part, en ce qu’elles doivent tenir compte à la fois des intérêts budgétaires des États et des contribuables placés sous leur juridiction et d’autre part, en raison de la confrontation de systèmes fiscaux différents. Ainsi, une administration négociant une convention fiscale internationale est-elle préoccupée du coût budgétaire que comportera pour elle l’adoption d’une clause favorable aux contribuables de l’un ou l’autre des pays, mais elle sera en même temps préoccupée d’éliminer les doubles impositions préjudiciables aux con1nbuables placés sous leur juridiction et, corrélati­vement à l’activité économique susceptible d’être facilitée par l’é1imination des doubles impositions[17].

  1. La coordination de l’imposition des valeurs mobilières par la conclusion des conventions fiscales internationales

Dans l’espace OHADA, les systèmes fiscaux ne sont pas adaptés au développement du système financier régional.

L’on doit chercher à conclure des conventions fiscales internationales, entre État re­groupés dans l’espace OHADA en vue de mieux protéger les intérêts financiers des États parties contre les risques d’évasion fiscale internationale aggravés par le contexte de crise boursière où les titres se sont fortement dévalorisées au niveau mondial en général et dans l’espace OHADA en particulier.

L’un des moyens efficaces reste la mise en œuvre d’une bourse des valeurs mobi­lières, à l’image de la coordination recherchée par les pays membre de l’Union Européenne (UE) et de l’Union économique monétaire ouest africaine (UEMOA)[18].

La Bourse régionale des valeurs mobilières constitue aussi une réponse adéquate des États membres aux défis de la mondialisation: il valait mieux opter pour la mise en place d’un instrument communautaire dédié à une plus grande intégration de leur économie, plutôt que pour la création de marchés financiers nationaux voués à l’éclatement[19].

Une bourse de valeurs mobilières est liée aux besoins de liquidité (possible de transformer un capital en argent liquide) et de mobilité (possibilité de changer de placement).

En permettant à tout épargnant et investisseur de satisfaire un certain degré de mobi­lité et de liquidité de leurs capitaux, la bourse participe au financement de l’économie. Cette fonction permettrait ainsi aux sociétés et entreprises publiques en crise de liquidité de se fi­nancer directement au lieu de recourir aux emprunts bancaires.

Le marché boursier s’intéresse généralement aux petits épargnants et les entreprises de taille moyenne comme ceux que l’on retrouve dans ce coin du monde. Les valeurs mobi­lières y sont souscrites ou négociées grâce aux disponibilités des particuliers (ménage et entreprises) qui ne sont pas toujours des gros capitalistes mais souvent des simples épargnants soucieux de placer leurs économies à un taux convenable.

L’épargne investie en obligations et autres titres de créance donne lieu à la perception d’intérêts et de plus-value. Les intérêts constituent la rémunération d’une obligation ou d’une créance ; il s’agit du produit de capitaux «non risqués », dont le remboursement est, en principe, garanti. Ainsi, peu importe la nature des placements en cause, qui peuvent être des créances non représentées par des titres, des obligations des bons de caisse, des bons de capi­talisation, des titres émis« à un taux zéro » (zéro bonds) ou des dépôts en banque[20].

Les dividendes représentent, en revanche, les revenus générés par une action, c’est­ à-dire le produit de capitaux « risqués », dont la valeur est soumise aux aléas de l’exploitation[21].

Les intérêts doivent être distingués des dividendes sur le plan fiscal. La coordination relève plus de comportements de fraude que différentiels de taux d’imposition sur les revenus de l’épargne. En effet, pour qu’un individu puisse acquitter dans son pays les impôts sur son capital placé à l’étranger, encore faut-il qu’il les déclare. Dès lors que dans un pays, les inter­médiaires financiers ne sont pas légalement tenus de coopérer avec les administrations fis­cales étrangères et que le pays pratique le secret bancaire, les possibilités de fraude sont ou­vertes pour les non-résidents, indépendamment du niveau des taux d’imposition, Les revenus de l’épargne des non-résidents sont alors au mieux soumis à une retenue à la source (divi­dendes), au pire totalement exonérés (revenus d’obligations). Là encore, la commission tente depuis la fin des années 80 de limiter les avantages accordés aux non-résidents par l’instauration d’une retenue à la source et/ou la généralisation des systèmes d’échanges d’informations[22].

Conscient de l’impact négatif des systèmes fiscaux sur le fonctionnement et le développement du marché financier, l’UEMOA a appelé ses États membres à prendre les dispositions appropriées en vue d’intégrer dans leurs lois de finances pour l’année 1997, l’une des mesures sui­vantes” ; la suppression du système de la «double imposition » et l’institution en lieu et place, d’une retenue à la source, libératoire de tout autre impôt, à des taux différenciés qui pourraient être de 10% pour les actions, de 13% pour les obligations et de 15% pour les lots.

Cette directive peut inspirer les États Parties dans l’espace OHADA, qui doivent également saisir cette opportunité pour la coopération entre eux par des conventions fiscales bilatérales et des accords multilatéraux en matière d’assistance des revenus mobiliers en vue d’instaurer un mécanisme d’échange d’informations de tous les revenus de l’épargne des personnes morales et physiques.

  1. Coordination par la convention assortie de l’assistance administrative mu­tuelle en matière fiscale dans l’espace OHADA

Selon Raymond Baker, l’Universitaire américain qui fait autorité sur le sujet, 20 à 40 milliards de dollars issus de la corruption quitteraient chaque année les pays en développe­ment[23]. Selon la CNUCED (Conférence des Nations-Unies pour le commerce et le Déve­loppement), 400 milliards de dollars ont été soustraits illégalement à l’Afrique entre 1970 ct 2005[24]. Le double de sa dette extérieure. De même, enfin, Tax justice Network, ONG ayant pour but de promouvoir une répartition plus équitable de la charge fiscale, pour chaque euro d’aide au développement versé au continent africain, environ cinq euros en provenance de ce continent s’abritent sur des comptes offshores[25]. Par ailleurs, les pays en développement en général et ceux de l’espace OHADA en particulier sont confrontés au défi supplémentaire de devoir veiller à ce que les prix de transfert ne sous-tendent pas une fuite des capitaux ou une érosion de leurs revenus de ce qui est, très souvent leur première source de revenus; les ressources naturelles. Cette fuite des capitaux vers les pays du Nord ou des paradis fiscaux com­promet les efforts de la communauté internationale pour lutter contre la pauvreté.

L’on doit conclure des conventions d’échanges d’information fiscale avec eux pour les aider à renforcer leur administration et réduire tant soit peu ce manque à gagner. La coordination de l’imposition de certains impôts dans l’espace OHADA doit être garantie conventionnellement par les échanges d’information en matière d’assiette fiscale et en matière de recouvrement des créances fiscales par les clauses «anti-abus » pour la protection des intérêts financiers. Elle peut aussi viser la protection des contribuables de ces pays à travers certaines clauses de non-discrimination et des dispositions spécifiques.

B. L’assistance en matière d’assiette fiscale

Toutes les conventions bilatérales types visant à éviter ou à réduire la double imposi­tion, prévoient des échanges d’informations entre les administrations fiscales.

Cette assistance est prévue par l’article 26 de la convention modèle de l’OCDE avec sa nouvelle version approuvée par le Comité des affaires fiscales, le 1 er juin 2004.

Elle repose sur l’échange de renseignements entre les administrations des États con­tractants, en vue de l’application des dispositions conventionnelles, mais aussi de celles des lois internes relatives aux impôts visés par la convention[26]. La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales apparaît bien, ainsi comme un objectif spécifique, distinct de l’élimination des doubles impositions, des conventions fiscales bilatérales qui prévoient un tel échange de renseignements.

Trois types de renseignements pouvant faire l’objet d’un échange:

  • Renseignements communiqués sur base d’un échange sur demande”. Tl est le plus traditionnel moins élaboré et qui consiste de la part d’une administration, à demander à l’autre de lui fournir des informations spécifiques relatives à la situation d’un con­tribuable, Les renseignements communiqués peuvent se rapporter à un contribuable déterminé ou bien à certains facteurs économiques de l]’ autre pays, tels que les prix des produits de base. L’assistance administrative en matière d’assiette se limite sou­vent au seul échange sur demande (le cas de la Suisse par exemple).
  • Renseignements communiqués sur base d’un échange d’office ou automatique[27]:

La procédure d’échange d’office est la plus efficace et suppose la réciprocité. Con­trairement à l’échange sur demande qui doit avoir trait à un cas précis, deux Etats peuvent convenir de procéder à l’échange de certains éléments d’informations, sans demande préalable et d’une façon régulière. L’administration fiscale d’lm pays est automatiquement informée de toute acquisition d’un immeuble dans un autre pays par ‘son résident ou encore sur les revenus de valeurs mobilières trouvant leur source dans un État contractant, et encaissés dans l’autre État. Cet échange peut aussi porter sur les mouvements d’un pays à l’autre de revenus provenant d’investissements, ain­si que des renseignements sur d’autres opérations effectuées par les contribuables Comme, par exemple, la création d’une succursale ou d’une filiale ou l’ouverture d’un compte bancaire. Les rubriques fiscales couvertes par les échanges pourraient varier d’une année à l’autre et il ne serait pas nécessaire que les renseignements échangés d’office soient identiques de part et d’autre, puisque les deux parties ne se­raient pas nécessairement intéressées par le même type de renseignements.

  • Renseignements communiqués sur base d’un échange spontané ou communication facultative de renseignements sur l’initiative du pays expéditeur : ils sont fournis par l’administration fiscale d’un État contractant à une autre. ils sont souvent organisés lorsqu’un État a obtenu, au cours de certaines enquêtes, des renseignements qui inté­ressent l’autre État Un accord dans ce sens constitue la base juridique assortie d’un pouvoir discrétionnaire nécessaire à la communication de ce type de renseignements.

Toutes ces modalités d’échange de renseignements et plus particulièrement la se­conde intéressent au plus haut niveau les pays en développement en général et ceux des États Parties de l’espace OHADA en particulier, qui doivent protéger leurs intérêts financiers pour leur développement mais malheureusement souvent victimes de fuite de leurs capitaux vers les pays du Nord.

Nombreux sont les pays en développement dans l’espace OHADA et les pays en transition qui subissent des pertes de recettes fiscales et douanières du fait d’actes de corrup­tion. La contrebande, les opérations au noir et la falsification de la comptabilité favorisent la fraude fiscale.

Dans un pays africain, le manque à gagner au niveau des recettes douanières et de l’impôt sur le revenu représente 8 à 9% du PIB. La fraude concernant l’impôt sur le revenu représenterait 70% de ce montant.

Tous ces actes sont favorisés par la corruption à laquelle l’agent de l’administration fiscale est exposé s’il n’est pas motivé, ou si sa moralité est douteuse.

Par ailleurs, n’est des cas extrêmes où la dette extérieure a alimenté la corruption et a été en partie détournée. Trop souvent, l’argent emprunté a servi aux dépenses courantes des services publics, à combler le déficit budgétaire et à assurer la paye des fonctionnaires.

Dans certains pays pauvres plus lourdement endettés, la dette est en grande partie liée aux exportations de capitaux des dirigeants politiques et que ceux-ci devient d’abord être tenus de les restituer. L’assemblée générale du FMI d’octobre 2004 a décidé de prolonger de 2 ans le délai de qualification pour permettre à onze pays encore non qualifiés d’en profiter[28].

Sur le plan éthique, la suppression pure et simple de la dette extérieure de ces États revient dans certains cas à encourager l’irresponsabilité, voire à couvrir la corruption. Le moins serait de subordonner tout arrangement de ce genre au rapatriement des capitaux vola­tilisés et à l’engagement des poursuites judiciaires appropriées contre les personnes compro­mises. Cela peut bien s’inscrire dans le cadre des échanges d’informations. Beaucoup de programmes de lutte contre la corruption ont été menés, par les pouvoirs qui se sont succédé depuis l’indépendance, sans grand résultat.

Il est vrai qu’il faut également s’assurer, d’une part que le pays qui doit communi­quer les renseignements a les moyens de se les procurer, et d’autre part que le destinataire est techniquement capable de les utiliser. A notre avis, les États Parties dans l’espace OHADA peuvent aujourd’hui, utiliser les renseignements reçus utilement.

En outre, la communication d’office de renseignements risque d’inciter les contri­buables soucieux d’en éviter la divulgation à transférer leurs placements à des comptes situés dans un autre pays dont la convention fiscale ne comporte pas de dispositions semblables. C’est ainsi que les avoirs des grandes familles africaines hier domiciliés en France, en Suisse ou au Luxembourg prennent désormais le chemin de Dubaï, Singapour, Hong-Kong et Pékin[29].

Cependant, diverses clauses restreignent la portée de l’échange de renseignements :

  • La règle de réciprocité: c’est un principe fondamental lors de la négociation de con­ventions fiscales. Elle tend à réduire le champ des demandes que peut formuler l’État requérant: il ne peut solliciter de l’État requis des informations que sa propre législation ne lui permet pas d’obtenir, et qu’il ne serait pas en mesure, par consé­quent, de fournir en retour. L’État requis, pour sa part, doit fournir l’assistance solli­citée conformément aux prescriptions de sa loi. Il ne peut être contraint de prendre des mesures ou de fournir des renseignements sur des bases qui dérogeraient à son propre droit ou sa pratique administrative[30]. Cet échange ne peut donc avoir lieu que dans le cadre limité de deux législations.
  • La règle du secret des affaires et du secret fiscal: Pour le secret des affaires, l’État re­quis ne peut être obligé de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, indus1riel, professionnel ou un procédé commercial.

Pour le secret fiscal, l’État requérant ne peut communiquer les renseignements qui lui sont fournis par l’État requis qu’aux seules personnes ou autorités concernées pour la ma­tière fiscale et non pas pour d’autres matières (contrôle de change, réglementation des prix, etc.). Toutefois, les prescriptions nouvelles sont, elles, plus extensives. Elles autorisent, la communication de renseignements aux« autorités de contrôle» c’est-à-dire aux autorités qui surveillent l’administration fiscale et les autorités chargées de l’application du droit dans le cadre de l’administration générale d’un État contractant. Elles instituent également la possibi­lité d’utilisation de ces renseignements dans le cadre de lutte contre le blanchiment des capi­taux, contre la corruption ou contre le financement du terrorisme.

L’échange permet aussi d’utiliser dorénavant les renseignements concernant la pro­priété et voire même ceux détenus par des banques, des institutions financières, des manda­taires, des agents et des fiduciaires. Plus question, d’invoquer le secret bancaire pour refuser d’échanger, certains renseignements. Cela, encore, une fois, paraît intéressant pour qu’il n’y ait pas d’entraves à savoir ce que certains africains placent comme disponibilités dans les institutions bancaires des pays du Nord.

La règle de l’ordre public: elle traduit le fuit qu’un Etat ne saurait être non plus tenu de fournir des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public. Censée préserver les intérêts vitaux des Etats signataires, cette réserve leur ouvre en fait la possibilité de refuser de déférer à une demande de renseignements sans autre justification.

L’échange de renseignements bilatéral est de plus en plus complété par celui à voca­tion multilatérale entre administrations fiscales.

La convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale prévoit en ses articles 8 et 9 respectivement les contrôles fiscaux simultanés et les contrôles fiscaux à l’étranger[31].

L’on note déjà dans ce sens la convention nordique relative à l’assistance administra­tive en matière fiscale signée en 1972 entre la Suède, le Danemark, la Finlande, l’Irlande et la Norvège.

Il en est de même des actions concertées menées par les administrations de « groupe des quatre» (la France, l’Allemagne, les Etats-Unis et le Royaume Uni). Ces quatre pays organisent entre eux une action commune contre la fraude et l’évasion fiscales internationales par des opérations de vérifications fiscales simultanées auprès des filiales d’un même groupe, établies sur leurs différents territoires.

L’échange dans le cadre des contrôles fiscaux simultanés peut contribuer à résoudre l’épineux problème des prix de transfert au niveau international en général mais principale­ment dans les Etats Parties dans l’espace OHADA.  Ils peuvent aussi dans le cadre de leurs regroupements régionaux voir comment coordonner leurs actions à travers leurs traités bilatéraux pour des vérifications simultanées des filiales d’un même groupe qui sont installées sur leurs territoires respectifs.

S’agissant de renseignements concernant des opérations effectuées entre nom­breuses succursales et filiales d’une société transnationale, un traité bilatéral n’aurait que peu d’utilité si le pays de résidence de la société mère n’acceptait pas d’échanger des renseigne­ments sur des opérations telles que la fixation des prix et les paiements de redevances. Quelque fois, les pays en développement en général et ceux de l’espace OHADA en particu­lier ont procédé à des demandes de renseignements sur les prix de transfert et ont pu disposer des états financiers publiés des sociétés transnationales. Mais cela n’est pas suffisant.

Les administrations fiscales des pays en développement peinent à mobiliser l’expertise et les ressources nécessaires à la prévention des abus dans le domaine, des prix de transfert A l’heure même où ces lignes sont écrites, seuls quarante pays environ sont estimés avoir établi des règles spécifiques concernant les prix de transfert[32].

Dans bien des cas, même les contribuables les plus avertis éprouvent des difficultés pour déterminer, leur dette fiscale. Les agents de l’administration fiscale américaine recon­naissent très franchement qu’ils sont incapables d’assurer l’exécution effective de ces règles. Rien d’étonnant alors à ce que les pays en développement en concluent que leurs administrations fiscales ne peuvent gérer un système aussi complexe de taxation et recourent à des moyens plus simples, mais aussi plus rudimentaires d’imposition des multinationales[33].

  1. L‘assistance en matière de recouvrement

Contrairement à l’assistance en matière d’assiette, l’assistance au recouvrement des créances fiscales n’est très répandue dans les conventions contre la double imposition.

Elle est plus présente dans des traités fiscaux conclus entre la France et les Etats Parties dans l’espace OHADA, précisément francophone, ainsi que dans un certain nombre de conven­tions conclues entre la France avec l’Allemagne, la Belgique et les Etats-Unis.

La nouvelle version d’un modèle OCDE de convention, à l’instar, de celle de 1981, contre la double imposition publiée en janvier 2003 comporte, en outre, un article 27 relatif à l’assistance en matière de recouvrement des impôts, en vue de promouvoir cette procédure. Elle est prévue par l’article II de la convention concernant l’assistance administrative mu­tuelle en matière fiscale.

Elle permet à un Etat contractant, titulaire d’une créance fiscale, de requérir l’autre Etat, sur le territoire duquel le contribuable réside, ou possède des biens, aux fins de recouvrement[34].

Cependant, quelques limites sont à signaler:

  • Concernant la définition des créances: seules entrent dans le champ d’application les créances intéressant les impôts visés par la convention liant les deux Etats (principal de l’impôt, ou amendes fiscales s’y rapportant), sauf le cas des conventions conclues par la France avec les Etats Parties Francophones dans l’espace OHADA dans les­quelles l’assistance au recouvrement est étendue aux créances de toute nature des Etats. L’article 40 par exemple de la convention modifiée du 6 avril 1966 entre la France et la Côte d’Ivoire, dispose que: «les mesures d’assistance définie aux ar­ticles 38 et 39 s’appliquent également au recouvrement de tous impôts et taxes autres que ceux visés par la présente convention, ainsi que, d’une matière générale, aux créances de toute nature des Etats contractants[35].

Concernant les créances fiscales définitives: l’assistance ne peut s’exercer qu’à l’égard des créances fiscales définitives et non recouvrables sur le territoire de l’Etat requérant.

A signaler également que l’Etat requis doit poursuivre le recouvrement, sauf disposi­tion conventionnelle contraire, conformément aux  procédures prévues pout de recouvrement de ses propres impôts.

La clause d’assistance administrative, cependant, peut écarter l’exercice, au bénéfice de la créance fiscale de l’Etat requérant, des privilèges spécialement attachés aux créances fiscales de l’Etal requis[36].

Pout les délais de paiement, l’article 16 de la convention concernant l’assistance ad­ministrative mutuelle en matière fiscale ajoute que : «si sa législation ou sa pratique adminis­trative le permet dans des c~ns1ances analogues, l’Etal requis peut consentit un délai de paiement ou un paiement échelonné, mais il en informe au préalable l’Etat requérant[37] ». Ceci peut paraître bénéfique pour les Etats parties dans l’espace OHADA qui ne disposent pas toujours des moyens adéquats et rapides pour le recouvrement surtout pout le juste prix de l’impôt à prélever lorsqu’il s’agit par exemple, de prix de transfert des sociétés multinationales ou ailleurs.

  1. L’assistance en matière de recouvrement et le juste prix de l’impôt à prélever dans l’épineux problème de prix de transfert pour les pays en développement et plus précisément pour ceux de l’espace OHADA

Les administrations fiscales de tous les pays sont confrontées à des problèmes de plus en plus difficiles pour établir et recouvrer les impôts des multinationales. Dans le cas des pays en développement et plus particulièrement de ceux dans l’espace OHADA, cette difficulté est encore aggravée par le manque de ressources destinées à développer les connaissances pratiques  en matière de fiscalité internationale, en particulier, dans les domaines aussi complexes et en évolution rapide que les prix de transfert et les nouveaux instruments financiers[38].

Les Etats Parties dans l’espace OHADA doivent choisir entre deux méthodes: traditionnelles ou nouvelles pour imposer les sociétés multinationales. Les méthodes traditionnelles repré­sentent l’essentiel même des méthodes de détermination des prix de transfert.

CONCLUSION

La double imposition est l’un des  principaux problèmes que connait la fiscalité internationale dont le manque de solution, peut constituer un frein  à l’investissement dans le secteur du crédit-bail  pouvant mettre en lien juridique deux parties se trouvant dans deux Etats différents. Dans l’espace OHADA, celle-ci, peut résulter de la pratique par chaque Etat de sa souveraineté fiscale en l’absence jusque-là d’un Acte Uniforme sur la fiscalité s’agissant spécialement des impôts indirects.

 Il était question également de trouver des solutions aux problèmes de doubles impositions fiscales internationales pouvant résulter des différentes souverainetés fiscales.  Il est couramment admis dans la pratique de la fiscalité internationale, que les Etats procèdent à la signature des conventions fiscales bilatérales en vue de prévenir et de résoudre ces différentes indigestions fiscales ; par ailleurs dans le cadre de l’OHADA, exceptionnellement il serait possible d’éviter l’exercice de signature des conventions bilatérales entre tous les Etats membres, en suggérant une convention fiscale plurilatérale qui concernerait tous les Etats membres dans la mesure où ils sont appelés à réaliser les mêmes objectifs et que l’Acte Uniforme sur le crédit-bail en perspective constituerait pour eux tous , leur droit positif.

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  20. CASTAGNEDE (B), Précis de fiscalité internationale, 5ème édition, PUF, Paris, 2016 ;

[1] Roland WALTER, op.cit, p.18;

[2] V.Mary Bennett, «  la mise à jour 2010 du modèle de convention fiscale de l’OCDE », DF 2010, n° 39, comm.500, et , sur la version du modèle publiée le 17 juillet 2008 , C. Silberztein, «  la mise à jour du modèle de convention fiscale de l’OCDE », DF 2008, n° 47, act.335.

[3] Jean –Luc ALBERT, Jean-Luc PIERRE et al, Dictionnaire  de droit fiscal et douanier, ellipses, Paris, 2007, p.149.

[4] BARONE, L’apport de la convention européenne des droits de l’homme au droit fiscal français, l’Harmattan, Finances publiques, Paris, 2000, p.45 ;

[5] Les pays et Territoires d’Outre-mer sont des dépendances et territoires d’outre-mer des Etats membres de l’Union  européenne, mais qui ne font  toutefois pas partie intégrante de l’Union européenne elle-même. leurs statuts  et les relations qu’ils entretiennent avec l’Union  sont régis au cas par cas dans le traité  sur l’Union européenne, voire Version consolidée des traités, mars 2010, Décision 2010/718/UE ;

[6] WALTER (R), Op.cit, p. 13;

[7] DALIMIER ( g), Droit fiscal international français, JCL, Paris,1992,p.10 ;

[8] COMBACAU (J) et S, Droit international public, 7ème éd., Montchrestien, Paris,2006, p.234.

[9] Cette possibilité de pratiquer le crédit-bail transfrontalier est consacrée à l’article 3, al 1 de la loi congolaise n°15/003 du 12 février 2015 relative au crédit-bail ;

[10] KOLA GONZE ( R ), « plaidoyer pour un Acte Uniforme sur la fiscalité dans l’espace OHADA », in revue  de la faculté de droit de l’UPC, 8ème année, 2015.

[11] Article consulté sur la politique fiscale générale dans l’Union  Européenne;

[12] KOLA GONZE (R ) , in Revue précitée, p. 39.

[13]  Fiscalité et revenus, cahiers français novembre-décembre 2014, n° 383, pp.51 et 52 cité par KOLA GONZE (R), article précité, in revue de la faculté de droit  de l’UPC, 2015 ;

[14] 1986,  Favert J. Marc fait remarquer que bien que  l’Acte Uniforme Européen  de 1986, le Traité de MAASTRICHT e 1992 et le Traité d’Amsterdam de 1997 aient réduit  le nombre  des hypothèses  de vote à l’unanimité, ce système de vote subsiste encore  dans plusieurs domaines essentiels , notamment pour l’harmonisation  des dispositions  fiscales  des Etats membres : voir son ouvrage : « Droit et pratique  de l’Union Européenne .», 3ème éd. Gualino éditeur, Paris, 2001,p.72 ;

[15] E ASSIMACOPOULOU rappelle  qu’une telle démarche, proposée  par la Commission   de l’Union Européenne, aurait  permis d’éviter un transfert imperceptible de souveraineté, déjà effectué de chacun des Etats  membres aux forces du marché dans le domaine de la fiscalité. Voir son ouvrage : « l’Harmonisation de la fiscalité de l’épargne dans les pays de la communauté », LGDJ, EJA, Paris, 2000, p. 18.

[16] NDORERE ASTERE, Conseil fiscal, étude sur la problématique de la fiscalité Burundaise/ Burundi entreprise Network, « Ben » mai 2007, p. 15.

[17] Les sciences d l’action, la fiscalité, éd. Hachette littérature, CEPL-Retz, Paris, 1975, p. 54 ;

[18] le Traité instituant l’UEMOA a été signé le 10 Janvier 1994   par huit Etats : le Bénin, le Burkina-Faso, la Cote d’Ivoire, la Guinée Bissau, le Mali, le Niger, le Sénégal et le Togo.  Il est entré en vigueur le 1er Août 1994.

[19] DIEYE MOHAMED, Quelle politique fiscale pour impulser le développement du marché financier régional de l’UEMOA, Politique Fiscale et  Développement  in http:/ / WWW. afrilex.u-bordeaux 4. fr. ;

[20] Actualités en Droit Fiscal. Les effets de la crise et dis ans de réforme de la procédure, volume 111, commission universitaire Palais (CUP), Université de Liège, septembre 2009, p.9.

[21] Sur la distinction entre « intérêts » et « dividendes », voy.not. Th AFSCHRIFT, l’impôt des personnes physiques, Bruxelles, Larcier, 2005, pp. 270  et 271 ; R DEBLAUWE, « Op de Scheidings-ljn tussen interest en dividen », in Liber  amicorum Luc Hinnekens, Bruxelles, Bruylant 2002, pp. 51 à 67 ;

[22] Euro et gouvernement économique, cahiers Français n° 319, Mars-Avril , 2004, pp.87 et 88 ;

[23] Recommandation à l’issue du Conseil des Ministres de l’UEMOA des 3 et 4 juillet 1996 ;

[24] L’on devrait  même parler des multiples impositions car le même revenu est imposé à plusieurs niveaux : d’abord à l’impôt sur les sociétés ou ’impôt sur les bénéfices, ensuite à l’impôt de distribution et enfin , à l’impôt sur le revenu dans le cadre de l’imposition globale des revenus du contribuable. un tel système est d’autant plus lourd que la règle  de l’avoir fiscal n’est appliqué dans aucun des pays de l’UEMOA, voir DIEYE MOHAMED, op. cit, p. 28 ;

[25] Alternatives internationales, Décembre 2009, n°45, p. 68.

[26] CASTAGNEDE (B), Précis de fiscalité internationale, 2ème édition, PUF, Paris, 2002, p.318.

[27] La convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière  fiscale,  édit. du XXème anniversaire, OCDE, article 5, p. 14.

[28] Les banques Suisses ont restitué au Mali des sommes qui avaient été détournés et placées chez elles : l’idée que l’opinion publique impose une certaine moralisation dans les flux d’argent n’est donc illusoire, ne serait-ce que parce que l’honorabilité et l’image de marque des établissements  financiers sont aussi en cause ;

[29] Alternatives internationales, op.cit., p. 73.

[30] CASTAGNEDE (B),Op.cit, p.319.

[31] La convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, op.cit., pp. 15 et 16.

[32] Ernst et Young, Precision under Pressure, Global Transfert Pricing Survey 2007-2008(Londres : Ernst et Young, 2008);

[33] Coopération internationale en matière fiscale, op.cit., p.86.

[34] CASTAGNEDE (B), op.cit, p.316.

[35] Conventions fiscales internationales- Textes, op.cit, feuillet 4 ;

[36] CASTAGNEDE (B), op.cit, p.317 ;

[37] La convention  concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, op.cit, p.18.

[38] Coopération internationale en matière fiscale, op.cit, p. 12.




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